作者：王嘉乐(清华大学人文学院历史系博士后）
乾隆三十三年十月，管理养心殿造办处大臣福隆安与内务府大臣英廉联衔上奏，指控九江关监督海福任内拖欠应交内务府银15553两，要求将海福革职审究，并查抄家产，抵补亏空。内务府细查之下，发现早在乾隆二十五年监督舒善在任时，解库款项已有拖欠，并且仍未归补。此事激起了高宗的警觉，随即勒令内大臣清查各织造、盐政、税关监督应交内库款项，“量其银数多寡、道路远近，议定期限，依限解交”，嗣后若逾限不交，即行参奏。至次年二月，最终查明各处应解款目，缮单呈奏，并议准其缴纳时限。据当时呈报的清单记载，苏州织造、江宁织造、两淮盐政、长芦盐政、河东盐政、粤海关监督、凤阳关监督、九江关监督、淮关监督、山海关监督等12处，每年应交内务府款项基本维持在年均200万两以上，占内务府年收入的近80%（《内务府奏案》）。
乾隆三十年通常被视作清代内库独立，皇室财政与国家财政正式分割的下限（赖惠敏：《乾隆皇帝的荷包》）。这与税关、盐务“额外”税款挹注内库的制度化建设直接相关，而上述由海福贪渎案引发的清查，可看作是该制度化过程中的标志性事件。此次清查过后，各织造、盐政、关差应解内库的额外款项，以定期呈报内务府奏销的方式，与外任包衣官差的考成直接挂钩，成为皇室财政的长期、稳定经制收入。
然而作为内务府主要财源的关税、盐课额外盈余，在历朝《大清会典》中从未被正式记作皇室的法定财用资源，所记载的主要是内务府官庄果园所获钱粮地租，“参斤”、皮货“变价”及内府官房售卖征租等，从而使内务府的实际收入模糊不清。职是之故，内帑收支总额成为皇帝对臣民“无法公开的秘密”（汤象龙：《鸦片战争前夕中国的财政制度》）。有清一代，皇室财政最主要的特征在于，其运作实态与典制规定之间差异巨大，关税、盐课额外盈余的产生和解缴，经历了从惯习到定章的演变。内务府对“额外”税款的汲取方式，亦逐渐由盐政、关政等有关官员带有自愿性质的报效过渡为强制且有定额的奏销。无序、有序、失序之间，不仅是统治者政治权威的体现，亦可映射王朝国家汲取财政资源的能力。
盐课、关税被视为清代前期仅次于田赋的重要税收，共同构成清前期的三大财政收入，同时有军费、俸禄、河工水利三项主要支出。财政史家如彭雨新、陈锋等有“三大财政收入”和“三大财政支出”之说。本质上，田赋、盐课、关税均属国家财政的范畴，但值得注意的是，作为国家重要财政资源的盐课与关税，与皇室财政又有密不可分的关系。
包衣外任：内务府在财政体制中的角色
根据清制，织造、盐政、税关事务在行政上统掌于户部或工部，与内务府并无统属关系，故理论上没有必然的公事往来。但由于上述机构所涉钱粮的奏销拨解，与内务府直接关联，攸关家国利益，故主管官员的派遣通常由皇帝特简，以保障对上述重要部门的直接控制和税款的流向。其员缺递补，明显向掌管皇室事务的内务府司员倾斜。
顺康年间，江南三织造、部分盐区的巡盐御史及重要税关监督已有内务府属官专差久任（陈锋：《清代的巡盐御史》《清代榷关的设置与关税征收的变化》）。税关中“小差税关”——左翼关、右翼关、张家口、杀虎口、山海关以及京师崇文门税关，因属关津要隘，战略地位特殊，自清初即为宗人府、理藩院及内务府属官垄断，正额之外，盈余不经户部稽核，径解内务府（丰若非：《清代的小差税关与皇室特供》）。
织造官自康熙二年起取消限年更代制，陆续委用“府属贤能司官”。织造作为包衣专缺，权责扩张。康熙四十三年至五十六年间，曹寅、李煦长时间在织造、盐差任上轮替。雍正年间，三织造陆续兼管附近税关。雍正二年，浒墅关交苏州织造管理；六年，定龙江、西新二关税务归江宁织造兼管；七年，准浙江南、北两关税务交杭州织造就近管理（《钦定大清会典事例》）。此外，两淮、长芦巡盐御史常由包衣出任，雍正十一年，长芦巡盐御史就近兼管天津关（《长芦盐法志》）。至乾隆十五年，包衣税差遣任格局基本固定。除此前已有定制的浒墅、龙江、西新、浙江南北新关等关，分别由江南三织造兼管外，另有淮安、九江、凤阳、粤海等关，两淮、长芦、河东等盐区，陆续特简内务府属员主理，事权由包衣垄断。
值得注意的是，内务府包衣外任税差，在身份上往往兼具“公私（家国）”两重性：一方面，料理关务、盐务，对户部负责，额定税课解部奏销，年满考课；另一方面，作为内务府在地方的延伸，通常兼办皇差，料理贡务，直接对皇帝负责。清初，内务府包衣外任及专门奏销制度的创设，使正额之外税关、盐务余银的支配与报解，能够脱离反复疏题议驳的繁琐行政程序，促成了“额外”税款向皇帑流动。乾隆以降，包衣税差办公经费呈报内务府的奏销形成定制，亦关考成。与明代中官征商相比，清代包衣税差通常处在复杂的外朝、内廷制约机制中，保障了财用资源向中央集中，服膺于家国利益。某种程度上，因包衣外任导致的财源分流，推动了中央财政体制的变革及内务府与户部之间财权与事权的分化。
正额之外：关税、盐课“额外”税款的产生与归属
清代，关税、盐课征有定则，纳课有额。解部正额之外，另有“盈余”银（“溢额”银）。顺康年间，已有榷关、盐区征税溢出正额，而中央对于盈余报解的态度始终保守。康熙初年曾为刺激关税征缴，短暂实行过“溢额加级记录”制，康熙二十五年废止。康熙三十八年又明发上谕：“向来偶因军需费繁，各关差于正额外，以所得盈余支纳充用，今思官差孰肯自捐私财，势必仍行苛处，自今一概停罢。”概因清初税课溢羡属关差“私财”，通常留为本衙门用度花销，或为监督进京当差之用。康熙帝政风宽仁，反对法外加派，在盈余分配问题上也未采取措施。
康熙朝后期，部分位于通都大邑的税关征税时有羡余，关税盈余的报解通常不经户部，而是另案奏缴内库，带有官员以私人的名义报效皇帝，以尽忠邀宠的意味。康熙五十三年、五十九年、六十一年，李煦为弥补任内亏空，曾三次请赏浒墅关差，折内明言：“伏求主子终始大恩，再赏浒墅关差十年，每年于正额钱粮之外，愿进银五万两，再补还存剩银三万二千两零。此外如再有多得，亦尽数一并进缴内库”（《李煦奏折》）。据档案记载，康熙五十三年以降，因“关差费用繁侈”，常挪移正项以致亏空，先后经部议准，将“淮安、天津、凤阳、北新、南新、临清、荆关、江海、浙海等九关”交地方官兼管。由此，“每年额数充足”，迄康熙末年，“应解正项钱粮外，所得盈余银二十二万一千两与税课按季附解，交送内库”（《户科题本》）。
盐务余银的归属与关税盈余类似，康熙后期，织造曹寅、李煦蒙特旨简派，“十年轮视淮鹾”。据李煦奏折可知，两淮每年应交正项钱粮之外，余银部分发交江宁、苏州织造，部分用于备办皇差，再有存剩则解送进京，备皇帝公项支用。康熙朝对于税关、盐务余银管理上的宽松，致使官差争报盈余，任意挪垫，亏空正项，加剧了法外私征浮收。
为肃清积弊，肇始于雍正初年以“耗羡归公”为核心的财政改革，意在强化中央对国家诸领域财税收入的有效监管。种种在关税、盐务领域的整顿措施，基本可归纳为以下两个方面：财用资源获取上，对各税关、盐区税课征缴进行彻底清查，因应各处境况，将部分加耗及相沿陋规合法化；分配上，税款尽收尽解，正额之外的部分，在户部、内务府及各处税务衙门间进行再分配。雍正后期，“盈余”一词逐渐特指各税关依据税则征收的经制税款内的余银，固定解交户部，内务府用项不敷，可向户部请款，在“盈余”项下领发。各税关、盐政衙门陆续清出归公之各项耗羡、陋规，成为各衙门合法“公费”，公费内所余，径解内库。
雍正一朝，随着财政清查的逐步推进，各处耗羡、陋规基本处在随时奏报，随时厘剔或归公的状态，各衙门公费并无一定额数。为保证衙门办公经费充足，以免再生法外苛索，在雍正年间，中央对公费使用的监管相对宽松，公费盈余年有年无，奏销起解并未制度化，彼时这笔款项挹注内库的力度尚不太大。在关税、盐课为主的商业税分配方面，皇室财政还未完全与国家财政切割，真正意义上的“府、部”（内务府、户部）财权分立，到乾隆年间才完成。
公费奏销：皇室财政独立的完成及实效
乾隆朝前期，随各税关、盐区主管官员的调整，皇帝着意将关税、盐课额外盈余的归属，在府、部之间进行清晰的划分。一方面，不差内务府属官的各省关，税银不再起解内库。据不完全统计，至少有扬州关、芜湖关、湖口关、赣关、太平关等几处曾有羡余经部转解内库的税关，停解库款。另一方面，专差内府属员的税关、盐务衙门，除额定正、盈关税，正、杂盐课依例解交户部外，额外税款作为外任包衣关差之“公费”，专案报内务府奏销。
乾隆朝中期，各色办公专款亦逐渐定额化，收支由内务府严格监管，公费盈余按期起解，成为内务府稳定且充沛的收入来源。据乾隆三十四年总管内务府大臣上呈清单及该年各衙门奏销折件统计，苏州、江宁织造，两淮、长芦、河东盐政，及粤海关、凤阳关、九江关、淮安关、山海关、潘桃口、右翼税关，每年例解内库款项总计67项，该年解库银数约合2405183余两（《宫中朱批奏折·财政类》）。至此，内务府对关税、盐课“额外”税款的汲取，已经形成一套条理清晰的计征和监管制度，国家财政与皇室财政在关税、盐课领域的财用分配基本告成。
乾隆以降，富有效率的皇室财政收入体系建成，促使关税、盐课领域的财用资源迅速向中央集中，这套体系在很长一段时间内成熟运转，此后也逐渐变得僵化。嘉道年间，随包衣税差养廉、办差银款的一再撙节，官差办公实已无项可支，不得不重蹈法外私征的覆辙，所谓“公费”事实上已经成为加派的遮羞布。关税重征，税率上涨，盐商运销成本提高，盐引壅滞。定额化的奏销制度，造就了嘉道以降关税、盐税税款分配上的表面稳定，也带来税款征收领域的乱象丛生。18世纪后期至19世纪，皇室财政收入制度的僵化，致使其主要收入来源与税收基础之间的关系已然十分脆弱。
太平军兴后，内库财源受到直接冲击，此前建立的相对独立的皇室财政收入体系崩溃。咸同年间，内务府经费紧张，内帑开始侵蚀国课，各省地丁、杂税，常关、洋关正项税收以及盐厘、货厘成为皇帑开源的新目标。内库与部库争利，加重了清季财政危机。
就制度层面而言，清代财政体系存在明晰的家国二元格局，皇室财政与国家财政在乾隆以降完成划分，府、部财权分立，收支各有规章，互不关碍；然实际运作层面，在中央集权、家国一体的政治形态下，王朝财政体制很难实现公私分明。有清一代，在商税分配领域，皇室财政收入体系的建立与成熟运作，极大地提高了内府汲取财政资源的能力，可谓皇权伸张的表征。然而，皇室财政与国家财政切割的制度设计，并不能有效限制皇室消费，也无法达到财用资源合理再分配的效果，反而成为皇帑开源的手段，最终走向了制度设计初衷的反面。
（本文系国家社科基金青年项目“清代造办处与皇室财政研究”〔21CZS031〕阶段性成果）
《光明日报》（ 2022年05月23日 14版）